Защита от произвола

Любое предприятие постоянно имеет дело с различными видами тары, в которой товары доставляются от производителя (продавца). Причем само предприятие может выступать и продавцом, реализующим товар в таре, и покупателем, его получающим. И сама тара может быть как неотъемлемой частью товара, так и служить только для сохранности поставляемого в ней товара. Все это влияет на учет и налогообложение операций с тарой.

Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Гражданский Кодекс обязывает продавца передать товар в таре, кроме случаев, когда товар не требует по своему характеру упаковки (ст. 481 ГК РФ). Положения о таре находят отражение в договорах между контрагентами. У продавца и покупателя свой учет тары, который зависит от ряда факторов: от вида тары и от рода деятельности организации; различен учет возвратной, залоговой и невозвратной тары, а также отраженной в сопроводительных документах поставщика и не отраженной в них.

Классификация тары

Предприятие имеет дело с разными видами тары.

    Первая характеристика, по которой классифицируют тару – это возможность ее повторного использования. К такому классу относятся:

− многооборотная тара. Она отличается «многоразовостью» своего использования. Это, как правило, деревянная, картонная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, тканая тара (всевозможные ящики, мешки, бутылки, бочки, контейнеры и т.д.);

− одноразовая тара, повторное использование которой невозможно. Это чаще всего бумага, полиэтилен и т.д. Ее еще называют «потребительской» тарой, в которой товар доставляется до конечного потребителя.
    В условиях договора поставки стороны могут оговорить «будущее» тары, то есть подлежит она возврату или нет. В таком случае выделяют:

− возвратную тару (поставщику или тароремонтной организации);

− невозвратную тару (как правило, это одноразовая тара).
Важно знать, что при отгрузке товаров в возвратной таре продавец должен выписать ряд документов. В течение двух дней после отгрузки товара нужно выписать сертификат, в котором указать количество, стоимость тары и дату ее возврата. Вместо сертификата на товаросопроводительных документах к отгружаемым товарам продавец может поставить соответствующий штамп (п. 8 Постановления Госснаба СССР от 21 января 1991 г. № 1).

Сведения о возвратной таре указывают в спецификации по форме № ТОРГ-10. В ней указать вид тары, ее количество, вес. Один экземпляр предназначен покупателю, другой остается у продавца.

Если возвратная тара является закрытой, то на каждую единицу тары понадобится еще упаковочный ярлык по форме № ТОРГ-9. Его выписывают в трех экземплярах: один вкладывают в тару, другой прилагают к счету-фактуре, третий остается у продавца (постановление Госкомстата от 25 декабря 1998 г. №132).
    

Следующий условный классификационный признак тары − ее функции, согласно которому тару можно «разделить» на:

− внешнюю упаковку, которую можно легко отделить от продукции и использовать вне зависимости от дальнейшей «судьбы» товара;

− непосредственную упаковку, характерную тем, что она неотделима от продукции, и применение ее возможно только после расходования товара. Например, флакон для духов, бутылки, банки для консервов и красок и т.д.

В составе тары учитывают также материалы и детали, используемые для ее изготовления и ремонта – так называемые, тарные материалы. Это могут быть детали для сборки ящиков; тарные клепки; железные заготовки для обручей и т.д.

Как правило, тара учитывается в составе материально-производственных запасов.

Отдельным видом тары является тара-оборудование, которая предназначена для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров. Например, хлебные контейнеры, холодильные установки являются тарой-оборудованием. Это многооборотная тара длительного (больше года) использования, является собственностью организации-поставщика и может учитываться на ее балансе в составе основных средств, если ее стоимость превышает 20 000 рублей.

Первичные документы

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации используют товарную накладную по форме ТОРГ-12. Она составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей ценности, и является основанием для их списания; второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для их оприходования.

Если при поступлении продукции в товаросопроводительных документах тара отдельной строкой не выделена, покупателю следует оформить форму ТОРГ-5, отразив в ней тару по цене возможной реализации, поскольку предприятие может использовать ее  в дальнейшем − в производстве или торговле.

Для оформления  возврата тары существует форма 1-Т, подтверждающая этот факт. Она содержит два раздела: товарный (лицевая сторона) и транспортный (оборотная сторона). Транспортный раздел служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей, грузополучателей и организаций - владельцев автотранспорта.

Транспортный раздел включает в себя сведения о транспорте, о грузе и о погрузочно-разгрузочных операциях, а также другие сведения, в том числе о таксировке.

Товарно-транспортная накладная по форме 1-Т выписывается в четырех экземплярах:

− первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

− второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

− третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Движение и перемещение тары внутри предприятия отражается в отчетах формы ТОРГ-30.

Есть и другие формы, которые приведены в «Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (утв. постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132). 

 

«Цена вопроса»

Наличие и движение тары (кроме тары-оборудования) учитываются:

− на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» − торговыми организациями и организациями общественного питания;

− на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» − всеми остальными организациями.

Тару принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Она формируется или исходя из затрат на приобретение данного вида материальных ценностей у сторонних организаций, или, в случае самостоятельного изготовления тары, исходя из предварительно «собранных» на счетах учета расходов собственных затрат.

Синтетический и аналитический такой тары разрешено вести в учетных ценах, если номенклатура тары обширна и велика скорость ее оборачиваемости. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно по видам тары. Это могут быть договорные, планово-расчетные, усредненные или фактические цены прошлого периода.

При возникновении разницы между фактической себестоимостью и учетной ценой тары она списывается со счетов учета затрат (в случае ее самостоятельного изготовления) или счетов учета расчетов (при покупке) на счета учета финансовых результатов (п. 166 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н, далее − Методические указания).

Предприятие-покупатель затаренного товара при поступлении тары отражает ее в учете по цене, указанной в сопроводительных документах, а если стоимость тары не выделена отдельной строкой – по цене ее возможной реализации.

В налоговом учете стоимость тары определяют исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой или созданием, без учета НДС и акцизов, кроме случаев, названных в статье 170 Налогового кодекса, когда эти налоги учитываются в стоимости приобретенных ценностей.

Тара учитывается в составе материально-производственных запасов, если ее стоимость не превышает 20 000 рублей и срок полезного использования не позволяет отнести ее к амортизируемому имуществу, или в составе амортизируемого имущества, если срок ее эксплуатации больше года, а стоимость − свыше 20 000 рублей за единицу.

Учет безвозвратной тары

Поставщик стоимость безвозвратной тары учитывает в составе расходов на основное производство, если упаковка происходит в производственном подразделении, или в составе расходов на продажу, если продукцию упаковывают после сдачи ее на склад по фактическим или учетным ценам (п. 172 Методических указаний).

Чаще всего стоимость безвозвратной тары отдельной строкой в товаросопроводительных документах не указывается, а включается в цену передаваемого товара.

Рассмотрим пример учета безвозвратной тары у торгового предприятия.

В данном примере стоимость тары однократного использования входит в продажную цену товара и покупателем отдельно не оплачивается.
Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх цены товара), то ее фактическая себестоимость относится на себестоимость продаж по мере реализации тары вместе с реализацией товаров. У неторгового предприятия-поставщика стоимость безвозвратной тары (по фактической себестоимости или по учетным ценам) списывается с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска) (п. 173 Методических указаний).

Учет многооборотной (возвратной) тары

Возвратная многооборотная тара отражается в учете продавца не как списание оборотного актива, а как передача его покупателю, за которым по стоимости переданной тары образуется задолженность. Один объект может несколько раз «курсировать» от продавца к покупателю, поэтому в бухгалтерском учете для расчетов продавца и покупателя по таким операциям используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование счетов продаж приведет к искажению объема выручки и показателей финансовой отчетности.
Разберем, по каким ценам отражается движение возвратной тары.
У покупателя − по ценам, установленным договором (п. 178, 180 Методических указаний). У продавца − по фактической себестоимости или учетным ценам (п. 173, 176 Методических указаний). Разницу между фактической (учетной) и договорной ценой поставщик списывает на финансовые результаты. Поставщик может и избежать этих разниц, если в договоре поставки пропишет, что договорная стоимость возвратной тары соответствует ее учетной цене.

Особенности учета залоговой тары и НДС

В договоре купли-продажи стороны могут предусмотреть сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. В первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС).

Налоговый Кодекс гласит: «При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу» (п.7 ст.154 НК РФ). Другими словами, передача тары под залог с условием возврата реализацией не является.   

Поставщик, который приобретает (или изготавливает) тару для использования ее в качестве залоговой, не может принять к вычету и «входной» НДС: он возможен только при приобретении товара, используемого для осуществления облагаемых НДС операций (ст. 170 НК РФ). Но в случае, когда покупатель не возвращает залоговую тару, сумма залога должна быть включена в налоговую базу по НДС (письма УФНС России по городу Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454, УМНС России по городу Москве от 19 апреля 2004 № 24-11/26611, от 22 июля 2003 г. № 24-11/42674).

Когда для исполнения обязательства по возврату тары покупателем договор предусматривает внесение залога, при реализации товаров в этой таре ее учитывают по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости, и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае без внесения залога, только добавятся проводки по перечислению и возврату залоговой суммы.

Ситуация другая, если покупатель нарушит условия договора, залоговую тару вовремя не вернет и она перейдет в его собственность. Часто бывает и так, что покупатель возвращает продавцу только часть залоговой тары.
Рассмотрим пример (в целях упрощения примера рассмотрим только проводки, связанные с движением залоговой тары).

Налог на прибыль

В целях налога на прибыль важна классификация тары по критерию возвратности, что определяется условиями договора (контракта). При этом расходы в налоговом учете должны быть документально подтверждены, причем не только договорами, но и документами, оформляемыми на все операции с имуществом. 
     

 Безвозвратная тара (2 уровень)

Безвозвратной признается тара, в которой поставщик передает товар покупателю без требования вернуть ее. Разовую тару (из картона, бумаги, полиэтилена и т.д.) поставщику не возвращают. Обычно покупатель отдельно не оплачивает такую тару. Ее стоимость включается в цену передаваемого товара. Для целей налогообложения безвозвратная тара оценивается исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДС и акцизов (кроме случаев, названных в ст. 170 НК РФ).
Продавец стоимость безвозвратной тары учитывает в составе материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ее списывают в расходы на дату ее передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).
При исчислении налога на прибыль оценка тары собственного изготовления проводится аналогично формированию стоимости готовой продукции (ст. 319 НК РФ).
Как правило, поставщик в товаросопроводительных документах не указывает отдельной строкой стоимость безвозвратной тары, а включает ее в цену передаваемого товара. Покупатель отражает в налоговом учете стоимость приобретенных МПЗ по накладной и не выделяет затраты на тару из цены товара (п. 3 ст. 254 НК РФ).
Другие правила применяются, когда стоимость безвозвратной тары прописана в документах отдельно. Безвозвратную тару, принятую от поставщика вместе с продукцией или товаром, включают в расходы на их покупку (п. 3 ст. 254 НК РФ).
Если затаренная продукция признается объектом основных средств, расходы на тару формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).     Если товары приобретены торговой организацией для дальнейшей перепродажи, стоимость безвозвратной тары списывают на издержки обращения (ст. 320 НК РФ). Но только при условии, что согласно учетной политике для целей налогообложения покупные товары оцениваются исходя из цен приобретения. Ведь на основании указанной нормы торговые организации вправе формировать стоимость товаров с учетом всех расходов, связанных с их покупкой, включая затраты на безвозвратную тару.

Возвратная тара (2 уровень)

Если иное не установлено договором поставки, при передаче товара в многооборотной таре покупатель обязан возвратить ее поставщику в порядке и сроки, установленные законодательством или условиями сделки (ст. 517 ГК РФ). Право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит.
В налоговом учете стоимость возвратной тары определяют так же, как безвозвратной (п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров, относится к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Затраты на возвратную тару включаются в состав материальных расходов на дату начала ее использования. Документальным подтверждением служат накладные на передачу тары покупателю.
Многооборотная тара, соответствующая критериям амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса, учитывается в составе основных средств. Ее стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль посредством начисления амортизации.

Залоговая тара (2 уровень)

Доходы и расходы в виде имущества, полученного или переданного как обеспечение обязательства в форме залога, в налоговом учете не отражаются (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому продавец не включает поступивший за возвратную тару залог в доходы, а покупатель не учитывает уплаченный залог в расходы.
Если покупатель не возвратил тару, сумма залога переходит в собственность поставщика. Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса продавец получает внереализационный доход, а у покупателя возникает соответствующий внереализационных расход. При этом невозвращенная тара у покупателя по рыночной цене формирует внереализационный доход (п. 8 ст. 250, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если возвратная тара-оборудование, учитываемая в составе основных средств, пришла в негодность или не возвращена покупателем, продавец может в налоговом учете списать ее остаточную стоимость (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).